Przyznawanie pracownikom świadczeń z okazji Świąt Bożego Narodzenia

Decyzja pracodawcy w sprawie zakupu upominków bądź przyznania innych świadczeń (w tym pieniężnych) z okazji świąt, sfinansowanych ze środków obrotowych firmy, nie jest objęta żadnymi kryteriami ustawowymi. Pracodawca ma zupełną swobodę w kształtowaniu rodzaju i wartości przyznanych świadczeń.

Świadczenia przyznane pracownikom z okazji świąt, sfinansowane ze środków obrotowych pracodawcy, podlegają oskładkowaniu i opodatkowaniu. Zarówno przepisy składkowe, jak i podatkowe nie wyłączają odpowiednio ze składek ZUS oraz podatku dochodowego wartości takiego rodzaju świadczeń.

W podstawie wymiaru składek ZUS nie uwzględnia się jedynie korzyści materialnych wynikających z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegających m.in. na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. Tak stanowi § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego. Zwolnienie to nie obejmuje jednak kart przedpłaconych, co wyjaśnił ZUS w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2013 r. (znak: WPI/200000/451/109/2013). Ponadto nie ma zastosowania do bonów towarowych sfinansowanych ze środków obrotowych pracodawcy. Zgodnie ze stanowiskiem ZUS będącym odpowiedzią na zapytanie naszej redakcji, o którym pisaliśmy w UiPP nr 9/2013, str. 6-8: "(…) Na podstawie tego przepisu, z podstawy wymiaru składek mogą być wyłączone artykuły, przedmioty lub usługi. W katalogu wyłączeń nie znajdują się natomiast talony lub bony. Talony lub bony nie mogą być również uznane za artykuły, przedmioty lub usługi. Jeżeli więc pracodawca zdecydowałby się na przekazywanie swoim pracownikom talony lub bony (sfinansowane ze środków obrotowych pracodawcy), a pracownicy ponosiliby za nie częściową odpłatność to do takiego przychodu nie będzie miał zastosowania § 2 ust. 1 pkt 26 powołanego wyżej rozporządzenia. (…)".

Pracodawca zrezygnował z tworzenia w 2013 r. zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. W połowie listopada br. zdecydował, że z okazji nadchodzących Świąt Bożego Narodzenia pracownicy otrzymają karty przedpłacone o nominale 600 zł, nagrody pieniężne o charakterze uznaniowym w wysokości uwzględniającej tegoroczne osiągnięcia w pracy w przedziale od 300 zł do 500 zł oraz paczki dla dzieci o jednakowej wartości. Powyższe świadczenia zostaną sfinansowane ze środków obrotowych pracodawcy. Takie postępowanie pracodawcy nie narusza przepisów prawa.

Wartość ww. świadczeń jest w całości oskładkowana i opodatkowana.

Wspomnijmy, że w przypadku gdy świadczenia (np. paczki świąteczne) sfinansowane ze środków obrotowych pracodawca przyznaje emerytom i rencistom będącym byłymi pracownikami, to wartość tego świadczenia może być zwolniona z opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o pdof świadczenia otrzymywane przez emerytów lub rencistów w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy, w tym od związków zawodowych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł są wolne od podatku dochodowego. W razie gdy wartość świadczeń przekazanych przez zakład pracy emerytom lub rencistom przekroczy ww. kwotę - to nadwyżka podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof.

Zasady i warunki korzystania z usług i świadczeń z Funduszu z uwzględnieniem kryterium socjalnego oraz przeznaczenie jego środków na poszczególne cele i rodzaje działalności, określa pracodawca w regulaminie uzgodnionym z zakładową organizacją związkową. Tak wynika z przepisów ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2012 r. poz. 592 z późn. zm.), dalej ustawy. Fundusz jest przeznaczony na finansowanie działalności socjalnej, za którą uważa się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Z powyższego należy wnioskować, iż finansowanie z Funduszu prezentów (upominków) okolicznościowych jest niedozwolone. Odmiennie jest jeżeli chodzi o świadczenia o charakterze pomocowym, np. bony towarowe, paczki żywnościowe, paczki dla dzieci, czy zapomogi pieniężne, o ile są one przewidziane w regulaminie Funduszu. Większość komentatorów uważa je za dopuszczalne, gdyż realizują funkcje wskazane w ustawie. Sąd Apelacyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 13 lutego 2013 r. (sygn. akt III AUa 1097/12) wyjaśnił, że: "Przyznawanie kuponów podarunkowych czy dokonanie wypłat w wysokości równowartości takich kuponów stanowi pomoc rzeczową wymienioną w definicji działalności socjalnej pracodawcy w art. 2 pkt 1 ustawy z 1994 r. o zakładowym funduszu socjalnym. Przesłanką udzielenia takiej pomocy powinna być indywidualna sytuacja pracownika. Święta Wielkanocne czy Bożego Narodzenia są okresami zwiększonych wydatków, toteż świadczenia z nimi związane, o ile zostały uwzględnione w regulaminie, stanowią pomoc rzeczową dla uprawnionych, o ile uwzględniają ich konkretną sytuację rodzinną i materialną. Natomiast sam fakt, że zwyczajowo okresy te mają w naszym kręgu kulturowym wyjątkowe znaczenie nie przekreśla konieczności uwzględniania zasady określonej w art. 8 ust. 1 ustawy. (…)".

Jeżeli zaś mowa o tzw. imprezach świątecznych, np. spotkania wigilijne z udziałem wszystkich pracowników, to w dalszym ciągu poglądy na temat dopuszczalności ich finansowania ze środków Funduszu nie są jednolite. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 lutego 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4283/06, M.Podat. 2007/10/42) uznał tzw. imprezy integracyjne za niewyczerpujące kryteriów działalności socjalnej. Pogląd ten w części zanegował Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 października 2008 r. (sygn. akt II PK 74/08), w którym stwierdził, iż działalność w postaci imprez masowych, jak pikniki, "andrzejki", organizowanie wycieczek (w tym o charakterze integracyjnym) - mieści się w pojęciu działalności socjalnej jako rodzaj działalności rekreacyjnej względnie działalności w postaci różnych form krajowego wypoczynku. Kwalifikacja spotkania świątecznego do usług o charakterze wypoczynkowym, sportowo-rekreacyjnym, czy nawet kulturalno-oświatowym zdaniem niektórych autorów wzbudza jednak uzasadnione wątpliwości.

Fundusz jest instytucją prawną, która ma łagodzić różnice w poziomie życia pracowników i ich rodzin, a jego adresatami są zwłaszcza rodziny o najniższych dochodach. Tak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 sierpnia 2001 r. (sygn. akt I PKN 579/00, OSNP 2003/14/331). Pomoc powinna być kierowana do osób faktycznie jej potrzebujących, w tym pracowników lub emerytów, którzy osiągają niski dochód na jedną osobę w rodzinie. Kryteria oraz częstotliwość korzystania przez pracowników i członków ich rodziny z dopłat powinny być zawarte w regulaminie Funduszu i uwzględniać sytuację życiową, rodzinną i materialną osoby uprawnionej. Oceniając sytuację materialną pracownika należy brać pod uwagę jego dochody osiągane w zakładzie i poza nim, a także dochody członków rodziny pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym z pracownikiem.

Pracodawca polecił przygotować dla pracowników świąteczne paczki żywnościowe. Paczki mają być sfinansowane z Funduszu. Ich zawartość natomiast ma być uzależniona od wysokości wynagrodzenia poszczególnych pracowników. Pracownicy najsłabiej uposażeni mieliby dostać paczki o wyższej wartości, pozostali o niższej. Przyjęte przez pracodawcę kryterium należy uznać za nieprawidłowe, gdyż nie bierze pod uwagę rzeczywistej sytuacji materialnej osób uprawnionych. Kryterium powinno być ustalone w sposób uwzględniający sytuację życiową, rodzinną i materialną całego gospodarstwa domowego uprawnionego.

Stosownie do tych zasad powinien postępować także pracodawca, który tylko częściowo pokryje koszty pomocy świątecznej z Funduszu - część finansowana ze środków obrotowych według dowolnych kryteriów, część z Funduszu według kryteriów socjalnych.

Zwracamy uwagę! W Judykaturze prezentowany jest także pogląd, że socjalne kryteria przyznawania ulgowych świadczeń i usług nie mają zastosowania do innych sposobów wydatkowania Funduszu (np. na organizację pikników sportowo-rekreacyjnych), które na mocy regulaminu Funduszu może charakteryzować dostępność na równych prawach. Artykuł 8 ustawy wprowadzający te kryteria nie odnosi się bowiem do całości działalności socjalnej w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy (por. powołany wyżej wyrok SN z dnia 23 października 2008 r. oraz wyrok SA w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt III AUa 1160/12).

Rozstrzygnięcie składkowo-podatkowe

Wartość świadczeń przyznanych pracownikom ze środków Funduszu jest wyłączona z podstawy wymiaru składek ZUS (§ 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia składkowego). Przy czym zwolnieniem składkowym objęte są świadczenia, które zostały przyznane zgodnie z przepisami ustawy, czyli przy przyznawaniu których wzięto pod uwagę kryterium socjalne, a regulamin Funduszu przewiduje taki rodzaj pomocy. Zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 5 września 2012 r. (sygn. akt III AUa 321/12): "Przyznanie talonów świątecznych w równych wysokościach z uwagi na specyfikę okresu świątecznego i zwyczajów kulturowych przeczy celowi, jaki winien spełniać zakładowy fundusz socjalny. Tym samym świadczenie to wypłacane przez pracodawcę z pominięciem kryterium socjalnego określonego w art. 8 ust. 2 ustawy z 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych należy uznać za przychód stanowiący podstawę wymiaru składek.". Natomiast w wyroku z dnia 20 czerwca 2012 r. (sygn. akt I UK 140/12, OSNP 2013/13-14/160) Sąd Najwyższy orzekł, że: "Postanowienia regulaminu wykorzystania zakładowego funduszu świadczeń socjalnych wydanego na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (…) są wiążące w zakresie określającym tryb przyznawania pracownikom świadczeń, w sposób uwzględniający indywidualną ocenę każdego przypadku w odniesieniu do ustanowionych kryteriów. Pominięcie tego trybu powoduje, że przyznane świadczenia nie mogą zostać uznane za finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (…).".

Jeżeli pracodawca tylko częściowo finansuje świadczenia z Funduszu, a w pozostałej części ze środków obrotowych firmy, to zwolniona z oskładkowania jest tylko część sfinansowana z Funduszu. Przepis § 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia składkowego nie zawęża jego stosowania tylko do świadczeń w całości sfinansowanych z Funduszu.

Natomiast zwolnieniem podatkowym objęta jest wartość otrzymywanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków Funduszu lub funduszy związków zawodowych - łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł; rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi (art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o pdof). Zwolnieniem podatkowym na mocy ww. przepisu objęte są świadczenia rzeczowe, jak i pieniężne np. paczki świąteczne, karty przedpłacone, pod warunkiem, że:

• zostały w całości sfinansowane z Funduszu (lub funduszu związków zawodowych) oraz
   
• ich wartość łącznie w roku podatkowym nie przekracza kwoty 380 zł; w razie przekroczenia tej kwoty nadwyżkę należy opodatkować.

Gdyby pracodawca sfinansował świadczenia tylko w części z Funduszu (lub funduszu związków zawodowych), to podlegałoby ono w całości opodatkowaniu, bowiem art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o pdof zwalnia z podatku dochodowego ww. świadczenia w całości sfinansowane z Funduszu.

W grudniu 2013 r. pracodawca wyda pracownikom zakupione ze środków Funduszu paczki świąteczne dla dzieci. Wartość paczek jest zróżnicowana i uzależniona od kryterium socjalnego. Taki rodzaj pomocy przewiduje regulamin Funduszu.

Pracownik A otrzyma paczkę o wartości 250 zł, a pracownik B o wartości 150 zł. Pierwszy z pracowników od początku br. otrzymał już z Funduszu (i funduszu związków zawodowych) świadczenia pieniężne i rzeczowe o łącznej wartości 600 zł, a drugi - 300 zł.

W przypadku pracownika A - wartość paczki świątecznej jest zwolniona z oskładkowania, ale opodatkowana. W sytuacji pracownika B wartość paczki jest również zwolniona z oskładkowania, natomiast z opodatkowania tylko w wysokości 80 zł (380 zł - 300 zł); w podstawie opodatkowania należy uwzględnić kwotę 70 zł (150 zł - 80 zł).

Jeżeli zaś chodzi o opodatkowanie przychodów pracowników z tytułu udziału w spotkaniu świątecznym, to zgodnie z art. 12 ustawy o pdof, można zaliczyć je do przychodów ze stosunku pracy. Nadal jednak wątpliwości dotyczą ustalenia wysokości przychodu z tytułu uczestnictwa w takiej imprezie. Pracodawca z reguły ponosi za nią odpłatność w formie zryczałtowanej.

Zwracamy uwagę! W dniu 17 maja 2013 r. Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do NSA z wnioskiem (RPO/727170/13/V/618.4 RZ) o rozstrzygnięcie, czy:

• sfinansowane przez pracodawcę koszty udziału pracowników w imprezie integracyjnej, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowią dla pracowników, którym umożliwiono udział w tej imprezie, przychód z innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o pdof,
   
• w sytuacji gdy wartości świadczeń udostępnionych podczas imprezy integracyjnej i sfinansowanych przez pracodawcę nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych (otrzymanych) przez konkretnego pracownika, możliwe jest ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu z innego nieodpłatnego świadczenia?

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że obecnie opodatkowanie imprez integracyjnych jest rozbieżnie interpretowane przez sądy administracyjne. Niektóre sądy uznają, że już sama możliwość udziału w imprezie integracyjnej finansowanej przez pracodawcę wiąże się z powstaniem u pracownika przychodu ze stosunku pracy. Inne natomiast twierdzą, że dopiero otrzymanie przez pracownika konkretnego świadczenia i możliwość ustalenia skonkretyzowanego przychodu niesie obowiązek pobrania przez pracodawcę zaliczki na podatek dochodowy.

Dodajmy jeszcze, że Minister Finansów wyjaśnił, iż jeżeli impreza integracyjna została sfinansowana ze środków Funduszu, to przychód pracownika może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o pdof (por. interpretacja indywidualna z dnia 5 września 2012 r., nr DD3/033/46/ILG/11/PK-340, odpowiedź z dnia 1 grudnia 2011 r. na interpelację poselską nr 49).

Świadczenia z Funduszu przyznane emerytom (rencistom), z którymi łączył pracodawcę stosunek pracy, są zwolnione z opodatkowania zgodnie z powołanym już wyżej przepisem art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o pdof.

Pracodawca, który nie tworzy Funduszu może utworzyć na podstawie układu zbiorowego fundusz na cele socjalno-bytowe. Świadczenia sfinansowane z tego funduszu są zwolnione z oskładkowania, na podstawie § 2 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia składkowego. Przy czym tylko do wysokości nieprzekraczającej rocznie kwoty odpisu podstawowego, określonej w art. 5 ust. 2 ustawy. Świadczenia przyznane pracownikom z funduszu utworzonego na cele socjalno-bytowe są opodatkowane.